Sprzedaż majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej

Jakie są skutki odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych i użytkowych, ruchomości i praw majątkowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej - opodatkowanej na zasadach ogólnych, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, bądź w formie karty podatkowej?

Pomimo, jak wydawałoby się jasno sformułowanych przepisów dotyczących zasad opodatkowania przychodów ze sprzedaży majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, w praktyce pojawia się szereg wątpliwości dotyczących tego zagadnienia.
W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia niektórych składników majątku, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Składnikami majątku, o których mowa powyżej, są:

a) ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne,
- składniki majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, ale jest wyższa niż 1.500 zł

b) nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie,
- składniki majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, ale jest wyższa niż 1.500 zł.
Istotne jest przy tym, aby dany składnik majątku był faktycznie wykorzystywany w działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Jeżeli składnik majątku (np. budynek magazynowy zakupiony przez spółkę jawną) nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, wówczas przychód ze jego sprzedaży nie będzie traktowany jako przychód z działalności gospodarczej, lecz jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy op.d.o.f., opodatkowany zryczałtowanym podatkiem w wysokości 10%.

Odpłatne zbycie

W powołanym wyżej przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. mowa jest o odpłatnym zbyciu. Pod tym pojęciem rozumie się przede wszystkim sprzedaż. Za odpłatne zbycie uważana jest również zamiana. Przykładowo u podatnika z tytułu zamiany nieruchomości niemieszkalnej wykorzystywanej w działalności gospodarczej na działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym pojawi się przychód z działalności gospodarczej.
Za odpłatne zbycie uważane jest również wniesienie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki. W przypadku jednak, gdy wkład taki jest wnoszony do spółki kapitałowej, zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., dotyczący przychodów z kapitałów pieniężnych. Wątpliwości może budzić natomiast kwestia, czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powoduje powstanie przychodu i obowiązek zapłaty podatku. Przykładowo zgodnie z pismem Urzędu Skarbowego w Mielcu z 2 kwietnia 2004 r., nr III-415/9/04, jeżeli wniesienie składników majątku jako wkładu do spółki cywilnej wiązać się będzie z odpłatnym przeniesieniem własności na pozostałych wspólników (ustanowieniem współwłasności), to powstanie przychód ze sprzedaży opodatkowany na zasadach ogólnych. Dominuje jednak pogląd, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (por. także art. 10 ust. 2 pkt. 2 ustawy o p.d.o.f.).

Sprzedaż nieruchomości mieszkalnych

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą:

• budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
• lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
• gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz
• prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, nie powoduje zatem powstania przychodu z działalności gospodarczej. W przypadku zbycia takich nieruchomości stosuje się takie same zasady opodatkowania, jak przy zbyciu nieruchomości nie związanych z działalnością gospodarczą. Przy odpłatnym zbyciu takich nieruchomości powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Jeżeli więc nieruchomość zostanie zbyta przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, wówczas podatek od przychodu z tytułu zbycia tej nieruchomości ustalony zostanie w formie ryczałtu w wysokości 10% (art. 28 ustawy o p.d.o.f.). Przepisy pozwalają ponadto w tym przypadku na skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego. Jeżeli zatem podatnik zbywający nieruchomość przeznaczy środki uzyskane ze sprzedaży w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe, wówczas nie będzie musiał płacić podatku (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o p.d.o.f.).
Jeżeli nieruchomość mieszkalna zostanie zbyta po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, wówczas przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu.
Mimo opisanych powyżej zasad opodatkowania, u podatników pojawiają się liczne pytania związane z opodatkowaniem np. przychodów ze sprzedaży gruntu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, bądź pensjonatu.

Przykłady
1. Marian R. prowadzi działalność gospodarczą. W 1995r. zakupił on nieruchomość (grunt wraz z budynkiem niemieszkalnym), którą wykorzystywał w działalności gospodarczej. W czerwcu 2005r. zamierza on sprzedać wskazaną wyżej nieruchomość. Nieruchomość ta została wycofana z działalności gospodarczej w maju 2005r. Marian W. ma wątpliwości, czy sprzedaż gruntu wraz z budynkiem, który jest jego własnością już od 10 lat, będzie podlegała opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu według skali zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy (lub stawką w wysokości 19%, jeżeli podatnik wybrał opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym). Dochód ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej powinien zostać wykazany za miesiąc uzyskania przychodu w deklaracji PIT-5 (lub PIT-5L), łącznie z innymi dochodami z działalności gospodarczej i opodatkowany według obowiązującej skali podatkowej (lub 19% podatkiem liniowym).
W omawianym przypadku nie stosuje się natomiast przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., gdyż od wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej nie upłynęło 6 lat. Zastosowanie znajduje tutaj wyłączenie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Jak wynika z powyższego, nie ma znaczenia kiedy środek trwały został zakupiony przez przedsiębiorcę. Sprzedaż wykorzystywanego w działalności gospodarczej środka trwałego nawet po 20 latach od jego nabycia zawsze będzie powodowała powstanie przychodu z działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu.

2. Bożena W. jest właścicielką pensjonatu. Prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi, zamierza jednak sprzedać cały pensjonat. Jak będzie opodatkowana jego sprzedaż? Bożena W. ma wątpliwości czy przychód ze sprzedaży „obiektu mieszkalno-pensjonatowego", stanowiącego środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej, powinien zostać opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem w wysokości 10% (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f.), czy też jako przychód z działalności gospodarczej.
Przy zakwalifikowania danej nieruchomości jako nieruchomości mieszkalnej, bądź niemieszkalnej, powinny być brane pod uwagę regulacje rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB); Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn.zm. Zgodnie z PKOB hotele, motele, gospody, pensjonaty i inne podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez, zalicza się do sekcji 1 działu 12 Budynki niemieszkalne (budynki hoteli). W związku z taką kwalifikacją przychód ze sprzedaży pensjonatu należy uznać za przychód z działalności gospodarczej.

Sprzedaż wyposażenia

W treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. ustawodawca nie określił zasad opodatkowania przychodów ze sprzedaży składników majątku o wartości równej lub niższej niż 1.500 zł. Zgodnie z § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn.zm.) rzeczowe składniki majątku niezaliczone do środków trwałych traktowane są jako wyposażenie. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Ministerstwo Finansów, przychód z tytułu ich zbycia powinien być opodatkowany na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.
Ze względu na niską wartość wyposażenie często może znajdować się poza siedzibą przedsiębiorstwa. W takim przypadku pamiętać należy jednak o przepisie art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym wydatki poniesione na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, które nie są zaliczone do środków trwałych i bez uzasadnia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa, bądź służą osobistym celom podatnika, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych przez okres krótszy niż rok

Oprócz wyposażenia o wartości równej lub niższej niż 1.500 zł, ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. nie wymienił również składników majątkowych, o wartości wyższej niż 3.500 zł, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej krócej niż 1 rok. Przykładowo przedsiębiorca kupuje maszynę lub samochód, który zamierza wykorzystywać w działalności gospodarczej krócej niż 1 rok, a później sprzedać. Podatnik ma prawo nie wprowadzać do ewidencji środków trwałych składników majątkowych wykorzystywanych krócej niż rok, a wydatki na ich nabycie mogą zostać zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Urzędy skarbowe stoją jednak na stanowisku, że w przypadku sprzedaży takich składników majątku powstaje przychód opodatkowany na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f.
Z inną z kolei sytuacją mamy do czynienia, jeżeli sprzedawany środek trwały o wartości większej niż 3.500 zł był wykorzystywany w działalności gospodarczej dłużej niż rok, a nie był ujęty w ewidencji środków trwałych.

Przykład
Witold K. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W działalności gospodarczej wykorzystuje on samochód ciężarowy o ładowności do 3,5 tony, posiadający homologację, zakupiony ze wspólnego majątku dorobkowego małżonków. Samochód jest używany wyłącznie w działalności gospodarczej, nie jest amortyzowany i nie został wykazany w ewidencji środków trwałych.
Z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. wynika, że warunkiem powstania przychodu z działalności gospodarczej jest, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. Jeśli dany składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej nie został ujęty w tej ewidencji, to nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż samochodu ciężarowego nieujętego w ewidencji środków trwałych nie powoduje zatem powstania przychodu z działalności gospodarczej, lecz w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. spowoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia.

Sprzedaż składników majątkowych po wycofaniu z działalności gospodarczej

Przychód do opodatkowania powstaje również, gdy podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej lub wycofał majątek wykorzystywany uprzednio w tej działalności i przekazał go na potrzeby osobiste. Jeżeli podatnik wycofał z działalności gospodarczej składnik majątku, a następnie zamierza go zbyć, wówczas przychód z tytułu działalności gospodarczej powstanie, jeżeli pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Po upływie 6 lat przychód z odpłatnego zbycia takiego składnika majątku nie będzie podlegał opodatkowaniu.
Przychód do opodatkowania powstanie także po rozwiązaniu spółki cywilnej, gdy wspólnicy będą sprzedawali środki trwałe wykorzystywane przez nich w działalności gospodarczej, prowadzonej w tej formie. Sprzedaż środków trwałych będzie opodatkowana także w sytuacji, gdy nastąpi ona już po likwidacji spółki. Pomimo, iż podatnik nie będzie już prowadził działalności gospodarczej, musi on wykazać przychód z tytułu sprzedaży takiego środka, składając odpowiednią deklarację na formularzu PIT-5 lub PIT-5L.

Sprzedaż majątku przez podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych

Zasady zbycia składników majątkowych przez podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych uregulowane są w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym). Reguły opodatkowania uzależnione są od rodzaju zbywanego składnika majątku. Inaczej opodatkowany jest przychód z tytułu zbycia rzeczy ruchomych, a inaczej nieruchomości.
Rzeczy ruchome
Zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3 % opodatkowane są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych w działalności gospodarczej:
ruchomych składników majątku będących środkami trwałymi, ujętymi w wykazie środków trwałych,
składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł i nie jest niższa niż 1.500 zł, nieujętych w ewidencji środków trwałych.
Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 3 % podlega również zbycie powyższych składników majątkowych wycofanych z działalności gospodarczej, jeżeli pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany składnik majątku został wycofany z tej działalności i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat. Zbycie składnika majątkowego po 6 latach od wycofania z działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu.

Przykład
Marian S. będący stolarzem wycofał z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej frezarkę w dniu 26 lutego 2002r. Nie wykorzystywał on jej ze względu na to, że zakupił już nowocześniejszy model. Marian S. zamierza sprzedać starą frezarkę w lipcu 2005 r. W tej sytuacji będzie on obowiązany zapłacić zryczałtowany podatek w wysokości 3 % przychodu. Dopiero sprzedaż frezarki w marcu 2008r. nie powodowałaby obowiązku zapłaty podatku z tytułu jej dokonania.
Prawa majątkowe i nieruchomości użytkowe
Inaczej opodatkowane jest odpłatne zbycie praw majątkowych lub nieruchomości użytkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Do wskazanych wyżej składników majątku zalicza się:
a) ujęte w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne,
- składniki majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł i nie jest niższa niż 1.500 zł,
b) nieujęte w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie,
- składniki majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł i nie jest niższa niż 1.500 zł.

Opłatne zbycie takich składników majątkowych podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 10 % (na zasadzie art. 28 ustawy o p.d.o.f.). Obowiązek zapłacenia podatku powstanie, jeżeli zbywane składniki majątkowe zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany składnik majątku został wycofany z działalności i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Nieruchomości mieszkalne wykorzystywane w działalności gospodarczej
Skutki odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej reguluje art. 12 ust. 10a ustawy o zryczałtowanym podatku. Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej nastąpi w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, wówczas konieczne będzie uiszczenie 10% zryczałtowanego podatku (na zasadzie art. 28 ustawy o p.d.o.f.). Odpłatne zbycie po upływie 5 lat nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Sprzedaż składników majątku przez podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie określa wyraźnie, jak powinno wyglądać opodatkowanie przedsiębiorców opłacających podatek w formie karty podatkowej w przypadku zbywania przez nich składników majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że przychody z odpłatnego zbycia takich składników majątku opodatkowane są na zasadach wynikających z art. 10 ust. 1 pkt. 8 i art. 28 ustawy o p.d.o.f.
Z tego względu przychód z odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, powinien być opodatkowany stawką 10 %, jeżeli sprzedaż nastąpi przed upływem pół roku od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie rzeczy. Jeśli sprzedaż zostanie dokonana po 6 miesiącach od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie rzeczy, uzyskany przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu.
W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych i nieruchomości użytkowych oraz związanych nimi praw, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, osiągnięty z tego tytułu przychód również podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Obowiązek zapłaty podatku nie powstaje jednak, jeżeli nieruchomość została sprzedana po upływie 5 lat od jej zakupu.

Podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), ustawa z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn.zm.).