Rachunkowość i podatki Vademecum Biur Rachunkowych 3/2015

Spółka zawarła umowę o wybudowanie obiektu budowlanego Na poczet wykonywanych usług Spółka wystawia faktury zaliczkowe. Z zapisów umowy wynika, że Strony wyłączyły możliwość dokonywania odbiorów częściowych. W związku z powyższym powstało pytanie w jakim momencie powstaje przychód w Spółce?

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o CIT", przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej.

Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Datę powstania przychodu reguluje art.12 ust. 3a ustawy o CIT za który uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo 

2) uregulowania należności.

Przy ustalaniu momentu wykonania świadczenia należy wziąć pod uwagę przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Analiza podatkowa powinna zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

Rozbieżności przy ustalaniu daty powstania przychodu wynikają z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1) ustawy o CIT, według którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Czy w Spółce dochodzi do pobierania zaliczek czy następuje wyplata wynagrodzenia za częściowe wykonanie prac?

Sytuację należy przeanalizować również w oparciu o przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte w Tytule XVI, w art. 647-658 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z treści tego przepisu wynika, że zobowiązanie wykonawcy wynikające z umowy o roboty budowlane obejmuje nie tylko samo wykonanie obiektu, ale również jego oddanie inwestorowi. Przed takim więc oddaniem obiektu nie następuje wykonanie zobowiązania przez wykonawcę, a tym samym nie dochodzi do wykonania usługi.

Z kolei przepis art. 654 Kodeksu cywilnego, stanowi, że wykonawca może także zażądać, aby inwestor przyjmował wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Strony jednak mogą wyłączyć to uprawnienie w umowie.

Z zawartej umowy przez Spółkę wynika, że odbiór i rozliczenie wykonanych prac następuje dopiero po całkowitym zakończeniu budowy, a w trakcie prowadzenia inwestycji poszczególne jej etapy nie podlegają odbiorowi i rozliczeniu.

Organy podatkowe potwierdzają, że w takim wypadku przychód powstaje w momencie ostatecznej realizacji umowy. Drugi Urząd Skarbowy w Rzeszowie w piśmie z dnia 03.02.2006 r. nr II.US. PB-I-415/10/06 stwierdził: „W świetle obowiązujących przepisów podatkowych oraz postanowień zawartych w umowie przychód z działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych powstanie dopiero w momencie ostatecznej realizacji umowy, w dniu wystawienia faktury końcowej na sprzedaż usług. Z tą datą powinien pan wykazać przychód wynikający z końcowej faktury oraz z wcześniej wystawionych faktur potwierdzających otrzymanie zaliczki.”

Stanowisko to potwierdza podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów. Z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia prezesa Rady Ministrów – na interpelację nr 3834 w sprawie rozliczania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów ich uzyskania w firmach budujących drogi publiczne z dnia 13 czerwca 2003 r. wynika: „Zastosowanie tych unormowań do rozliczania przychodów wynikających z kontraktów na budowę dróg, obwodnic itp. uzależnione jest od zapisów zawartych w konkretnych umowach zawieranych przez firmy budowlane z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad. Jeżeli z zawartych w tych umowach zapisów dotyczących sposobu realizacji inwestycji, harmonogramu prac, warunków odbioru wykonanych etapów inwestycji wynika, że rozliczenie danej inwestycji następuje etapami, tj. np. po zakończeniu danego odcinka drogi (obwodnicy) następuje jego odebranie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, to należy uznać, iż moment wystawienia faktury za wykonanie tego etapu budowy będzie momentem uzyskania przychodu dla firmy budowlanej. W takim przypadku nie można bowiem mówić, iż faktura obejmująca należność za wykonane już roboty budowlane, stanowiące pewną zamkniętą i zakończoną całość, jest fakturą ˝zaliczkową˝, tj. obejmującą należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną dopiero wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Natomiast w przypadkach, w których z umów wynika, że odbiór i rozliczenie wykonanych prac następuje dopiero po całkowitym zakończeniu budowy, a w trakcie prowadzenia inwestycji poszczególne jej etapy nie podlegają odbiorowi i rozliczeniu między stronami, możliwe jest wykazywanie przychodu dopiero w chwili ostatecznego zakończenia inwestycji i całkowitego rozliczenia kontraktu.”

W związku z powyższym przychód z działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych powstanie dopiero w momencie ostatecznej realizacji umowy, w dniu wystawienia faktury końcowej na sprzedaż usług.

Przychód wynikający z końcowej faktury oraz z wcześniej wystawionych faktur potwierdzających otrzymanie zaliczki powinien być wykazany w dniu wystawienia faktury końcowej na sprzedaż usług. Aby umowa nie budziła wątpliwości organów podatkowych umowa powinna zawierać jasno sformułowane zapisy:

– trakcie wykonywanych prac zamawiający zobowiązuje się do wpłat zaliczek na poczet wykonanej usługi,

– jest pobierana na poczet ponoszonych przez wykonawcę kosztów związanych z wykonywaną usługą,

– rozliczenie pomiędzy zamawiającym a wykonawcą nastąpi w terminie zakończenia prac wynikających z umowy.