Jakie zasady obowiązują w zakresie ewidencjonowania kosztów? Jakie dokumenty mogą stanowić podstawę zapisów w księdze?

Niniejszy artykuł stanowi drugą część opracowania dotyczącego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Omówione zostaną w nim zagadnienia związane z ewidencjonowaniem kosztów uzyskania przychodów – w oparciu o interpretacje organów podatkowych, dotyczące zagadnień nieuregulowanych wprost w przepisach podatkowych i wywołujące w związku z tym najwięcej pytań podatników.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodów wymienione zostały w art. 23 ustawy o p.d.o.f. Zakres tego katalogu negatywnego rodzi jednak niekiedy wątpliwości.

Przykłady:

1. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą zatrudnia swego małżonka. W związku z tym pojawia się pytanie: czy za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane składki na ubezpieczenia społeczne, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych opłacanych w części przez płatnika w związku z zatrudnieniem małżonka. Z art. 23 ust. 1 pkt. 10 ustawy o p.d.o.f. wynika bowiem, że wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W piśmie z 21 marca 2005r., sygn. DG/415-IX/35-6c/05, Drugi Urząd Skarbowy w Bydgoszczy wyjaśnił w tym zakresie jak następuje: „…dokonywane przez Panią wpłaty składek, należnych od wynagrodzenia wypłaconego małżonkowi, na ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych – stanowią składnik kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, podlegający zaewidencjonowaniu w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.”
2. Podatnik ma wątpliwość czy uiszczona przez niego opłata prolongacyjna stanowi koszt uzyskania przychodów. Urząd Skarbowy w Wadowicach w piśmie z 23 listopada 2004r., sygn. PD1a/415-37/04, stwierdził w tym zakresie: „…opłata prolongacyjna będzie kosztem uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostanie wpłacona wraz z należnością główną w terminie określonym przez urząd skarbowy przy rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej. (…) niezależnie od sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów tj. w dacie ich poniesienia (metoda kasowa) lub odpowiednio do okresu, w którym zostały uzyskane dotyczące ich przychody (metoda memoriałowa), samo wydanie decyzji, z której wynika wysokość opłaty prolongacyjnej i terminy jej płatności, nie stanowi podstawy uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Opłata stanie się kosztem w momencie jej faktycznej zapłaty i wówczas należy ją ująć w kolumnie 14 księgi – „Pozostałe wydatki”.”
3. Podatnik prowadzi skład podatkowy i zajmuje się produkcją olejów smarowych. Półprodukty używane do produkcji (tzw. oleje bazowe) kupowane są w systemie zawieszonej akcyzy. Przy gotowych produktach, sprzedawanych ostatecznemu odbiorcy lub handlowcowi, podatnik ma obowiązek doliczenia akcyzy do ceny produktu, co w całości stanowi cenę netto produktu. Doliczony do ceny produktu podatek akcyzowy zostaje odprowadzony na konto Izby Celnej. Naliczony i odprowadzony podatek akcyzowy jest częścią przychodu, i pominięcie go w kosztach uzyskania przychodów powoduje, że staje się on jednocześnie dochodem, od którego należałoby naliczyć podatek dochodowy. Pojawia się więc pytanie: czy taka kwota podatku akcyzowego stanowić będzie dla podatnika koszt uzyskania przychodów? W piśmie z 30 marca 2005 r., sygn. 1419/UPO-415-35/05/AS, Urząd Skarbowy w Płocku wyjaśnił jak następuje: „W art. 23 cytowanej ustawy o p.d.o.f. enumeratywnie wyliczono wydatki, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Brak jest w nim wskazania wydatków poniesionych z tytułu zapłaty podatku akcyzowego z wyjątkiem sytuacji, gdy podatek akcyzowy jest płacony od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych (ust. 1 pkt 44). W związku z powyższym kwotę zapłaconego podatku akcyzowego wynikającą z deklaracji AKC-3 uznać należy za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej w s.c. Wartość podatku akcyzowego stanowiącą koszty uzyskania przychodów, na podstawie sporządzonego dowodu księgowego (dowód wewnętrzny), należy zaewidencjonować po stronie wydatków w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.”

Metoda kasowa i metoda memoriałowa

To, w jakim momencie należy księgować wydatki, zależy od przyjętej przez podatnika metody rozliczania kosztów. Chodzi tu o metodę kasową oraz metodę memoriałową. Zgodnie z metodą kasową podatnik księguje wydatki w momencie ich poniesienia. Zgodnie z metodą memoriałową podatnik księguje wydatki w okresie, w którym uzyskuje przychód związany z danym kosztem.
Zasadę kasową odzwierciedla przepis art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
Wyjątki od tej zasady przewidziane są w art. 22 ust. 5 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.
Oznacza to, że potrącalne są:

• koszty poniesione w danym roku i związane z przychodami tego roku,
• koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz
• określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w takim przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Opisane wyżej zasady postępowania w zakresie ewidencjonowania kosztów (metoda memoriałowa) mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.
Jeżeli podatnik wybrał jedną ze wskazanych wyżej metod, to jest on obowiązany metodę tę stosować przez cały rok podatkowy. Urząd Skarbowy w Płocku w piśmie z 7 kwietnia 2005r., sygn. 1419/UPO-415-21/05/GS, potwierdził, że: „Nie ma (…) możliwości przy księgowaniu kosztów stosowania jednocześnie zasady kasowej (art. 22 ust. 4 ww. ustawy) – potrącania kosztów w momencie ich poniesienia i zasady memoriałowej (art. 22 ust. 5 ww. ustawy) – potrącania kosztów w okresie, którego dotyczą.”
Pomimo jak wydaje się jasnych reguł księgowania, w praktyce istnieje szereg problemów związanych z ustaleniem momentu księgowania wydatków i różne są też interpretacje organów podatkowych w tym zakresie.

Przykład:
Od września 2004r. podatnik otrzymywał miesięczne faktury zaliczkowe na poczet kampanii reklamowej, która zgodnie z umową została zrealizowana dopiero w 2005r. Wypłaconych zaliczek na poczet tej usługi nie zaliczał do kosztów 2004r. W związku z tym pojawia się pytanie: czy wydatki (wypłacone zaliczki) poniesione w 2004r. na poczet usługi wykonanej w 2005r. stanowią koszt uzyskania przychodu roku 2005, czy też roku 2004? Faktura za wykonaną usługę wystawiona została dopiero w 2005r. (w chwili realizacji umowy).
Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty w piśmie z 20 kwietnia 2005r., sygn. I U SBI-2/415-8/05, stwierdził jak następuje: „…poniesione przez Pana w roku 2004 wydatki (zaliczki) na poczet usługi staną się kosztem uzyskania przychodu dopiero z chwilą jej wykonania zgodnie z zawartą umową na realizację kampanii reklamowej, a więc dopiero w 2005r.”

Zasady ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

W kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisywana jest wartość towarów handlowych i materiałów według cen zakupu, a w kolumnie 11 wpisywane są koszty uboczne zakupu. W kolumnie 12 należy wpisać koszty reprezentacji i reklamy niepublicznej (tj. prowadzonej w inny sposób niż w środkach masowego przekazu lub prowadzonej publicznie w inny sposób). Kolumna 13 przeznaczona jest do ewidencjonowania kosztów wynagrodzeń brutto w gotówce i w naturze. W kolumnie 14 wpisywane są zaś pozostałe koszty, których nie można ująć we wcześniejszych kolumnach, w tym np. z tytułu:

• zakupu paliwa,
• czynszu za lokal,
• opłat za energię elektryczną, gaz, centralne ogrzewanie i telefon,
• używania samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych,
• podróży służbowych pracowników,
• amortyzacji środków trwałych,
• składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę oraz składek na ubezpieczenie wypadkowe pracowników,
• odsetek od kredytów i pożyczek,
• zakupionego wyposażenia,
• reklamy publicznej.

Kolumna 15 przeznaczona jest do wpisywania łącznej kwoty wydatków wskazanych w kolumnach 12-14.

Przykłady:

1. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu towarowego. Wykonując zadania w zakresie transportu i spedycji podatnik zleca wykonanie usług transportowych podwykonawcom. W tej sytuacji zachodzi pytanie: czy zakupy te podlegają zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10, czy też w kolumnie 14? W piśmie z 11 marca 2005r., sygn. 05/PD/0090/1-7/A/05 Urząd Skarbowy w Bystrzycy Kłodzkiej wskazał jak następuje: „…zakupy usług podwykonawców jako pozostałe koszty ewidencjonuje w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów – ponieważ kolumna 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi katalog zamknięty i służy wyłącznie ewidencjonowaniu zakupu materiałów oraz towarów handlowych.”
2.  Podatnik, w ramach prowadzonej działalności w zakresie handlu hurtowego wyrobami z tworzyw sztucznych (np. workami na śmieci, torbami foliowymi, folią termokurczliwą itp.), niektóre zakupione towary przepakowuje do mniejszych kartonów i nakleja swoje etykiety, ponosząc w związku z tym wydatki księgowane po stronie kosztów w księdze przychodów i rozchodów. Podatnik ma wątpliwość: jak należy księgować powyższe wydatki? Urząd Skarbowy w Środzie Wielkopolskiej w piśmie z 19 września 2004 r., sygn. DF-415/10/2004, stwierdził jak następuje: „…zakupione przez podatnika kartony i etykiety winny być zaliczone do pozostałych kosztów związanych ze sprzedażą towarów handlowych i księgowane w kolumnie 14 księgi, gdyż traktowanie ich jako materiały podstawowe lub pomocnicze byłoby możliwe w przypadku dokonywanej przez podatnika produkcji wymienionych wyrobów z tworzyw sztucznych.”

Dokumentowanie wydatków

Podstawowymi dowodami księgowymi są:

• faktury VAT, a w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP,
• dokumenty celne,
• rachunki oraz
• faktury korygujące i noty korygujące.

Za dowody księgowe uważa się również:

1. dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2. noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3. dowody przesunięć;
4. dowody opłat pocztowych i bankowych;
5. inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, które są wymagane dla dowodów księgowych.

Dowodami księgowymi są również dowody wewnętrzne (to, jakie rodzaje zdarzeń mogą być dokumentowane dowodami wewnętrznymi, określone zostało w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a także inne stosowne dokumenty.

Przykłady:

1. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu złota. Zachodzi więc pytanie: w jaki sposób należy prawidłowo dokumentować w księdze podatkowej zapisy dotyczące skupu złomu złotego? Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku w piśmie z 30 grudnia 2004 r., sygn. PBI/443-40/HK/04, wyjaśnił jak następuje: „W ust. 2 § 14 wyżej powołanego rozporządzenia ustawodawca enumeratywnie wymienia wydatki, które mogą być dokumentowane dowodami wewnętrznymi. Przepis ust. 2 pkt. 6 § 14 powołanego wyżej rozporządzenia stanowi, że dowód wewnętrzny nie może być dokumentem księgowym, będącym podstawą dokonania zapisu w księdze, przy skupie metali nieżelaznych, do których zalicza się złoto. Zatem dowodem księgowym może być umowa cywilno-prawna, jeżeli będzie zawierała informacje wymienione w § 12, 13 i 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.”
2. Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą i rozliczający podatek dochodowy na zasadach ogólnych, zamierza wynająć od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej lokal użytkowy, w którym będzie prowadzona działalność gospodarczą. Wynajmujący nie wystawia rachunku, lecz tylko dowód wpłaty. Co w tej sytuacji może stanowić podstawę wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów? Urząd Skarbowy w Głogowie w piśmie z 5 stycznia 2005r., sygn. PD.I/415-42/04, stwierdził jak następuje: „dowód zapłaty czynszu (rachunek, polecenie przelewu, dowód KW, pokwitowanie czy też potwierdzenie płatności na piśmie) zawierający dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w powiązaniu z umową najmu lokalu, z której wynika, iż ponoszącym wydatek jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, stanowi podstawę do dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.„
3. W celu zwiększenia sprzedaży podatnik wypłaca kontrahentom handlowym premie pieniężne uzależnione od wielkości obrotów, zgodnie z umową. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym pojawia się pytanie: jak należy udokumentować taką transakcję przy ujmowaniu jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów? Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku w piśmie z 18 stycznia 2005 r., sygn. PBI-3/415/89/JS/05, wyjaśnił jak następuje: „W przedstawionej sytuacji, gdy wypłacana premia pieniężna stanowi koszt uzyskania przychodu, dowodem księgowym, będącym podstawą jej ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest nota księgowa.„

Podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.)