Kto i na jakich zasadach może dokonać wyboru opodatkowania podatkiem liniowym?
Od 1 stycznia 2004r. przepisy ustawy o p.d.o.f. umożliwiają wybór opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym. W ciągu dwóch lat obowiązywania tej regulacji w praktyce pojawiło się jednakże szereg wątpliwości związanych z możliwością zastosowania wskazanej wyżej stawki podatku.

Wybór poprzez złożenie oświadczenia
Prawo do skorzystania z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym przysługuje podatnikom na mocy art. 9a ust. 2 ustawy o p.d.o.f.
Zgodnie z jego treścią, w przypadku podjęcia decyzji o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym należy złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20 stycznia roku podatkowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadznie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Niekiedy organy podatkowe posiadają wzory druków, na których podatnicy składają powyższe oświadczenia. Zwykle jednak jest tak, że podatnik samodzielnie oświadcza w formie pisemnej, że wybiera opodatkowanie 19% podatkiem liniowym
Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa powyżej, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik – w terminie do 20 stycznia roku podatkowego – zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. (1)

Warto wiedzieć:
Od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym podatnik może odliczać jedynie straty oraz składki na ubezpieczenia społeczne, a od podatku liniowego tylko składkę na ubezpieczenie zdrowotne. W razie wyboru opodatkowania podatkiem liniowym podatnik nie korzysta również w tym zakresie z łącznego opodatkowania z małżonkiem ani jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Wybór opodatkowania wskazanych wyżej dochodów podatkiem liniowym powoduje, iż ten sposób opodatkowania dotyczyć będzie nie tylko działalności gospodarczej samodzielnie prowadzonej przez podatnika, ale również pozostałych form prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (np. spółki jawnej).

Przykład:
Włodzimierz K. prowadzi samodzielną działalność gospodarczą opodatkowaną 19% podatkiem liniowym. Ponadto został on wspólnikiem spółki cywilnej. W tej sytuacji zachodzi pytanie: czy istnieje możliwość opodatkowania dochodów z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej podatkiem liniowym, a dochodów z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej – na zasadach ogólnych? Rozwiązanie takie nie jest niestety możliwe. Opodatkowanie 19% podatkiem liniowym dotyczy wszystkich dochodów uzyskanych z różnych form prowadzonej działalności gospodarczej.

Złożenie oświadczenia po terminie powoduje, że podatnik nie może skorzystać w danym roku podatkowym z liniowej formy opodatkowania.

Przykłady:
1. Marian W. prowadzi od 1999r. działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W pierwszym kwartale 2006r. zamierza on dodatkowo podjąć – w ramach spółki jawnej – działalność opodatkowaną 19% podatkiem liniowym. W tej sytuacji, o ile Marian W. chce w 2006r. skorzystać z opodatkowania stawką liniową, powinien złożyć oświadczenie w tej sprawie do 20 stycznia 2006r. (opodatkowane stawką liniową będą wówczas zarówno dochody uzyskane z prowadzonej samodzielnie działalności, jak i dochody uzyskane z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej). W razie niezłożenia przez Mariana W. oświadczenia we wskazanym wyżej terminie, dochody uzyskiwane przez niego z obu form prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane będą na zasadach ogólnych.
2. Jacek K. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W trakcie roku utracił on jednak warunki do opodatkowania w tej formie. Czy w tej sytuacji Jacek W. może wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym?
Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź-Górna w piśmie z 30 kwietnia 2004r., sygn. I-415/14/24/2004, stwierdził, że fakt utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu nie daje możliwości skorzystania z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym: „Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 2 powyższy sposób opodatkowania przysługuje podatnikom, którzy do 20 stycznia złożyli pisemne oświadczenie o jego wyborze, a w przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości skorzystania ze sposobu opodatkowania podatkiem liniowym dla podatników innych niż wymienionych w art. 9a ust. 2 ustawy o p.d.o.f.”

Jak wynika z przytoczonych wyżej przykładów, nie można skorzystać z opodatkowania 19% podatkiem liniowym, jeżeli w trakcie roku podatkowego prowadzona jest już działalność gospodarcza (wyboru takiego można dokonać dopiero od nowego roku podatkowego – poprzez złożenie stosownego oświadczenia). Jednakże podatnik, który zlikwidował w roku podatkowym działalność (np. opodatkowaną w formie kary podatkowej), rozpoczynając nową działalność w trakcie roku podatkowego może skorzystać z opodatkowania podatkiem liniowym.

Świadczenie usług na rzecz pracodawcy
Z opodatkowania 19% liniową stawką podatku nie może skorzystać ponadto podatnik, który – prowadząc działalność gospodarczą samodzielnie lub w formie spółki niemającej osobowości prawnej – uzyskuje przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
Podatnik taki traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania 19% stawką podatku i jest obowiązany do złożenia właściwych deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku oraz do wpłacenia zaliczek obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, a także odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.
Jak wynika z przepisów, podatnik może zatem skorzystać z opodatkowania 19% podatkiem liniowym, jeżeli wykonywał pracę na rzecz byłego pracodawcy przed rokiem poprzedzającym rok podatkowy, w którym chce skorzystać z tej formy opodatkowania. Przykładowo radca prawny do końca 2004r. był zatrudniony przez dane przedsiębiorstwo na podstawie umowy o pracę. Od 2005r. udzielał on temu podmiotowi porad prawnych na podstawie umowy o świadczenie usług. W 2005r. był on opodatkowany na zasadach ogólnych. W związku z tym już od 2006r. – pomimo świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy – może on skorzystać z opodatkowania 19% podatkiem liniowym.
Zasadniczo pracownik, prowadzący działalność gospodarczą, może skorzystać z opodatkowania 19% podatkiem liniowym, jeżeli przedmiot czynności wykonywanych przez niego – w ramach tej działalności – na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy nie jest tożsamy z pracą wykonywaną na rzecz tego pracodawcy.

Przykład:
Ryszard S., zatrudniony u przedsiębiorcy na podstawie umowy o pracę, prowadzi równocześnie samodzielną działalność gospodarczą. W ramach tej działalności gospodarczej sprzedaje on z kolei towary swemu pracodawcy. W tej sytuacji zachodzi pytanie, czy Ryszard S. jest uprawniony do korzystania z opodatkowania 19% podatkiem liniowym?
W przepisie art. 9a ust. 3 ustawy o p.d.o.f. mowa jest o świadczeniu usług w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Sprzedaż towarów jest czymś rodzajowo innym niż wykonywanie pracy, w związku z czym uznać należy, że dochody Ryszarda S. uzyskane z działalności gospodarczej mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym.
Zagadnienie to nie byłoby już jednak tak proste w przypadku, gdyby Ryszard S. zatrudniony był u swego pracodawcy jako członek zarządu i sprzedawałby na rzecz pracodawcy te same produkty, jakie sprzedaje jego pracodawca w ramach swojej działalności. Ze względu na to, że zakres obowiązków Ryszarda S. w ramach swojej firmy i przedsiębiorstwa pracodawcy pokrywałby się, opodatkowanie podatkiem liniowym nie mogłoby znaleźć zastosowania (tak. np. pismo Izby Skarbowej w Kielcach z 11 lipca 2005r., sygn. PD2-4151-25/05).

Przychody z działalności gospodarczej a umowy zlecenia
Zachodzi także pytanie, czy prowadząc działalność gospodarczą można jednocześnie wykonywać inne czynności w ramach umów zlecenia, a przychód z tego tytułu opodatkowywać oddzielnie (poza działalnością gospodarczą), zachowując jednocześnie prawo do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym?
Na ten temat wypowiedział się Urząd Skarbowy w Białymstoku w piśmie z 18 czerwca 2004r., sygn. PBI /415-64/BD/04. Jak podniesiono w treści pisma, za przychody z działalności wykonywanej osobiście (art.13 pkt. 8 lit. a ustawy o p.d.o.f.) uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki niemającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, iż wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Urząd skarbowy stwierdził w związku z tym jak następuje: „…w sytuacji, gdy indywidualne zlecenia realizowane są wyłącznie na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, a zleceniodawcy (płatnikowi) nie zostało złożone oświadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., to wypłacane wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia, bądź umów o dzieło są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, rozliczanych na zasadach ogólnych, od których płatnik pobiera zaliczki zgodnie z art. 41 pkt. 1 tej ustawy. Z uwagi na fakt, iż podatek liniowy odnosi się wyłącznie do dochodów z działalności gospodarczej, to osiąganie przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt. 8 ustawy nie powoduje utraty prawa do tej formy opodatkowania.”

Zawieranie kontraktów menedżerskich
Zgodnie z art. 13 pkt. 9 ustawy o p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów otrzymanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Przy takim brzmieniu powyższego przepisu jest oczywiste, że podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą i zawrze umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem (bądź kontrakt menedżerski) nie może skorzystać z liniowej formy opodatkowania. Usługi takie będą opodatkowane według skali podatkowej. Od wypłacanych wynagrodzeń płatnik ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek (art. 41 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.).

Dochody z najmu
Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mają także niekiedy wątpliwości czy uzyskane przez nich dochody z najmu należy łączyć z dochodami z działalności gospodarczej, opodatkowanymi według stawki liniowej.

Przykład:
Kazimierz T. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, które opodatkowane są 19% podatkiem liniowym. Ponadto zamierza on wynajmować lokal mieszkalny – na cele działalności gospodarczej. W tej sytuacji pojawia się pytanie, jak należy opodatkować dochody z najmu? Stawka podatku liniowego stosowana jest wyłącznie do dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochodów tych nie łączy się z innymi dochodami, opodatkowanymi według skali podatkowej – w tym również z dochodami z najmu, o ile najem ten nie jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli zatem osiągane przez podatnika przychody z najmu należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej (będzie to miało miejsce w przypadku najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – por. art. 14 ust. 2 pkt. 11 ustawy o p.d.o.f., bądź gdy najem jest przedmiotem tej działalności), to dochody te opodatkowane będą podatkiem liniowym. W pozostałych przypadkach najem traktowany będzie jako źródło przychodów odrębne od działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt. 6 ustawy o p.d.o.f.).

Podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), ustawa z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn.zm.)

(1) W myśl art. 9 i 29 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pisemne oświadczenie bądź odpowiednio wniosek o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej za dany rok podatkowy również złożyć należy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego, przy czym jeżeli do 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub odpowiednio karty podatkowej.

Z pism resortowych:

Faktyczne niewykonywanie świadczeń ze stosunku pracy
a opodatkowanie podatkiem liniowym
(pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2005r., sygn. 1401/FA/4117-14/11/05/AG)

Pytanie podatnika: Pomimo zatrudnienia na stanowisku prawnika w S – Sp. z o.o., w okresie od 5.11.2003r. do 31.01.2005r. – z uwagi na przebywanie na zwolnieniu lekarskim, urlopie macierzyńskim, płatnym urlopie wypoczynkowym i bezpłatnym urlopie macierzyńskim – nie wykonywałam na rzecz pracodawcy żadnych czynności ze stosunku pracy. 27.08.2004r. rozpoczęłam działalność gospodarczą i jako formę opodatkowania tej działalności wybrałam opodatkowanie stawką liniową. 1.02.2005r. – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – zawarłam umowę doradztwa prawnego z byłym pracodawcą. Czy w tej sytuacji mogę nadal korzystać z opodatkowania stawką liniową?

Stanowisko organu podatkowego:
(…) W przedmiotowej sprawie bezspornym faktem jest, iż podatniczka uzyskuje przychody ze świadczenia usług na rzecz podmiotu, z którym wiązał ją stosunek pracy. Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy świadczone w ramach działalności usługi wykonywane na rzecz byłego pracodawcy odpowiadają czynnościom wykonywanym w 2004 i 2005 roku w ramach stosunku pracy.
Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, iż w okresie od dnia 5.11.2003r. do 31.01.2005r. podatniczka nie wykonywała faktycznie na rzecz S. Sp. z o.o. żadnych czynności ze stosunku pracy, w tym czynności stanowiących przedmiot umowy doradztwa prawnego z 1.02.2005r., z uwagi na zwolnienie lekarskie w związku z ciążą, urlop macierzyński, płatny urlop szkoleniowy oraz bezpłatny urlop wychowawczy. Tym samym przesłanka wyłączenia z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19% nie występuje.