Czy przy zmianie formy prawnej nowa spółka przejmuje prawa i obowiązki podatkowe starej? Będzie tak przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o.
Spółki osobowe przekształcane są w kapitałowe nie tylko po to, by rozwijać przedsiębiorstwo, ale by zyskać wiarygodność u kontrahentów. Powodem może być też konieczność ograniczenia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki do wysokości wniesionych udziałów.

Sukcesja praw i obowiązków

Przy przekształceniu spółka działa nadal, tyle że w zmienionej formie prawnej. Art. 553 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) mówi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z punktu widzenia prawa handlowego przy przekształceniu nie można jednak mówić o sukcesji generalnej, lecz jedynie o kontynuacji. Inaczej zasady dotyczące przejścia praw i obowiązków spółek przekształcanych określają przepisy ordynacji podatkowej (op). Z art. 93a ust. 1 pkt 2 op wynika, że osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Majątek i kapitał zakładowy

Majątek przekształcanej spółki jawnej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki z o.o. Uchwała o przekształceniu powinna wskazywać wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. (nie mniejszą niż 50 tys. zł), biorąc pod uwagę wartość majątku spółki jawnej. Nie jest oczywiście konieczne, aby wysokość kapitału zakładowego była tożsama z wartością majątku spółki jawnej. Gdy wartość kapitału będzie niższa niż wartość majątku spółki, należy pozostałą część majątku przeznaczyć na kapitał zapasowy spółki z o.o.
Część podatników ma wątpliwości, jak traktować majątek przekształcanej spółki osobowej. Dla celów podatkowych trzeba przyjąć, że majątek spółki jawnej jest aportem w postaci przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z o.o. Tym samym udziały w spółce z o.o. będą objęte za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychód u udziałowców

Wspólnicy spółki jawnej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia udziałowcami spółki z o.o. Źródłem przychodu u udziałowców będzie przychód wynikający z objęcia udziałów w przekształconej sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład. Do jego opodatkowania zastosowanie będzie miał art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT). Przepis ten mówi, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Gdy przekształcana spółka jawna będzie miała cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, przychód z objęcia udziałów będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT. Zgodnie z nim wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Sprzedasz, masz dochód

U wspólników dochód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w razie zbycia udziałów otrzymanych w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Ponieważ dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, przy odpłatnym zbyciu udziałów koszty ustala się w sposób określony w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT. Przepis ten mówi, że w wypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Dochód ze zbycia udziałów podlega opodatkowaniu 19-proc. podatkiem dochodowym.
Zwolnione z podatku są udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Gdy wspólnikami przekształcanej spółki jawnej będą osoby prawne, to podobnie jak w wypadku osób fizycznych dochód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w razie zbycia udziałów spółki z o.o.

Rozliczenie zwrotu wkładów

Jeśli wspólnik spółki jawnej nie wyrazi woli dalszego uczestnictwa w przekształconej spółce z o.o., przysługuje mu roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego wkładów w spółce przekształcanej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Wspólnik ten może, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, skorzystać ze zwolnienia z podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów. Zwolnienie przysługuje do wysokości wniesionych wkładów. Opodatkowany będzie zatem jedynie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem otrzymanym w związku ze zwrotem posiadanych wkładów a kosztami poniesionymi na nabycie wkładów.

Obowiązki ewidencyjne

Spółka z o.o. otwiera księgi rachunkowe na dzień wpisu przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego. Z dniem otwarcia ksiąg rachunkowych w przekształconej spółce z o.o. rozpoczyna się rok podatkowy. Spółka jawna osób fizycznych, w razie gdy jej przychody netto za poprzedni rok obrotowy nie wynosiły co najmniej 800 tys. euro, mogła korzystać z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Po przekształceniu w spółkę z o.o. będzie miała obowiązek prowadzenia wyłącznie ksiąg rachunkowych.

Przychody i koszty

Do dnia przekształcenia spółka jawna ma obowiązek ujmować wszystkie zdarzenia gospodarcze, które związane są z jej działalnością w swoich księgach. Z chwilą przekształcenia obowiązek ujmowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych przechodzi na spółkę z o.o. Jak przyporządkować przychody i koszty u poszczególnych spółek? Izba Skarbowa w Krakowie w interpretacji z 28 listopada 2003 r. (PD-1/005/2-342/03/WK) stwierdziła, że: „aby prawidłowo ustalić dochód podlegający opodatkowaniu w spółce jawnej i w spółce z o.o., należy dokonać podziału przychodów i kosztów związanych z operacjami zaistniałymi w miesiącu przekształcenia w następujący sposób:

• operacje dokumentowane dowodami obcymi dotyczącymi zakupu rzeczowych składników majątkowych oraz usług i obrotu gotówką powinny być zakwalifikowane według daty ich dokonania, a operacje dotyczące usług stałych, np. z tytułu dostaw energii, powinny być rozliczane w proporcji do liczby dni roboczych w miesiącu rejestracji spółki z o.o.,
• operacje dokumentowane dowodami własnymi (np. faktury sprzedaży, operacje gotówkowe) powinny być kwalifikowane według daty dokonanej operacji, a koszty działalności gospodarczej, jak: amortyzacja, wynagrodzenia, powinny być rozliczane kluczem, w proporcji do liczby dni roboczych w miesiącu rejestracji spółki,
• korekty błędnie ustalonych przychodów i kosztów uzyskania przychodów powinny być odniesione do tego okresu, którego dotyczą,
• rabaty, bonifikaty – zgodnie z ogólnymi zasadami – zmniejszają przychód w miesiącu ich udzielenia”.

Warto pamiętać, że przekształcona spółka z o.o. nie ma prawa uwzględniać strat wspólników spółki jawnej.

Wartość początkowa środków trwałych

Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej powinna ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jawnej. Dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości. Kontynuuje też metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę jawną.

NIP się nie zmieni

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową. Tym samym w razie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. NIP pozostaje bez zmian.

Co się dzieje z VAT przy zmianie formy prawnej

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie jest likwidacją spółki osobowej. Nie będzie zatem miał zastosowania art. 14 ustawy o VAT dotyczący opodatkowania przy likwidacji działalności spółki. Natomiast spółka z o.o. będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w takim zakresie, w jakim to prawo przysługiwało spółce przekształcanej.
Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej nie jest zobowiązana do złożenia druku rejestracyjnego VAT-R. Będzie jednak musiała złożyć aktualizację danych zawartych w druku VAT-R (bez ponownej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług). Powinna zrobić to w ciągu siedmiu dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Wynika to z treści art. 96 ust. 12 ustawy o VAT.

Nie ma podatku od remanentu

Przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. nie mamy do czynienia z likwidacją spółki przekształcanej, lecz z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Nie występuje tutaj rozwiązanie i likwidacja spółki. Z punktu widzenia prawa podatkowego przekształcenie to nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24 ust. 3 ustawy o PIT. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki jawnej nadal jest kontynuowana przy wykorzystaniu tych samych składników majątku przez spółkę z o.o. W związku z tym przekształcenie nie skutkuje obowiązkiem zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z remanentu likwidacyjnego.