Jak ustalić kwotę przychodu z działalności gospodarczej oraz datę powstania przychodu? Jakie są zasady ewidencjonowania przychodów w kolumnach 7, 8 i 9 księgi?

Pomimo, że księga przychodów i rozchodów już od dawna wykorzystywana jest do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, w związku z czym reguły jej prowadzenia powinny być znane podatnikom, nadal pojawia się w tym zakresie wiele pytań. W niniejszym opracowaniu – w oparciu o wyjaśnienia organów podatkowych – ujęte zostały najczęściej zgłaszane przez podatników wątpliwości dotyczące przychodów. Jak się okazuje, odnoszą się one nie tylko do sposobów ewidencjonowania przychodów w księdze, ale również do momentu powstania przychodu, a nawet do samej istoty przychodów, co rodzi niepewność czy dana należność powinna być w ogóle wpisana do księgi. W odrębnych opracowaniach omówione zostaną natomiast zagadnienia dotyczące wydatków (kosztów) oraz dowodów będących podstawą zapisów w księdze.

Ustalenie przychodu z działalności gospodarczej

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dla podatników nie zawsze jest jednak jasne, co jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, wymagającym zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Przykłady:

1. Podatnik prowadzący komis ma wątpliwości jaka kwota stanowi dla niego przychód i jak należy zaksięgować go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W piśmie z 19 października 2004r., sygn. PD1/415-12/04, Urząd Skarbowy w Wieliczce wyjaśnił w tym zakresie jak następuje: „Prowadzący komis nie ponosi żadnych wydatków na nabycie towarów wystawionych w jego komisie. Faktycznie bowiem ich nie nabywa. Nie ma zatem żadnych kosztów uzyskania przychodu z tytułu samego przyjęcia towaru w komis. Z takich samych powodów przychodem komisanta (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) jest tylko część (odpowiadająca prowizji, marży) kwoty należnej, jaką płaci osoba kupująca towar w komisie, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Wobec powyższego, u komisanta kwotą należną z tytułu zawartej umowy komisu jest prowizja (marża) pomniejszona o podatek od towarów i usług. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r., gdzie zgodnie z par. 3 pkt. 2 cena zakupu jest to cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku. Natomiast zgodnie z par. 3 pkt 6 tego rozporządzenia, przychodem jest przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zatem uzyskaną prowizję pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług należy wpisać w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W kolumnie 17 (uwagi) można umieszczać specyfikację faktury, na podstawie której uzyskano przychód”.

2. Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rzeczoznawstwa majątkowego. Jednocześnie dokonuje ona wyceny nieruchomości na podstawie umowy o dzieło. W tej sytuacji pojawia się pytanie: jak należy traktować przychód uzyskany z tytułu umów o dzieło?

Urząd Skarbowy w Świdnicy w piśmie z 1 października 2004 r., sygn. PDI-415/39/04, wyjaśnił w analogicznej sytuacji: „W przypadku, gdy zakres wykonywanych przez Panią (…) wycen nieruchomości mieści się w zakresie prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, rozliczenie nie może być realizowane w ramach umowy zlecenia bądź umowy o dzieło. W tym przypadku kwota uzyskana za wykonanie usługi stanowi u Pani przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ustawy z o p.d.o.f. i powinna być wpisana do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z tym, że jest Pani podatnikiem podatku VAT, Pani przychodem będzie kwota netto (po potrąceniu podatku VAT).”

3. Podatnik otrzymał zaliczkę na poczet dostawy towarów, w związku z czym ma wątpliwość czy powinien wykazać ją jako przychód. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. pobrane zaliczki na poczet dostaw towarów i usług nie stanowią jednak przychodu podatnika.

Data powstania przychodu

W myśl art. 14 ust. 1c ustawy o p.d.o.f. za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z powyższym, jeżeli podatnik wykonał usługę we wrześniu 2005r., a fakturę za wykonaną usługę wystawił dopiero 5 października 2005r., przychód należny powstanie we wrześniu 2005r. Wątpliwości pojawiają się jednak w odniesieniu do usług o charakterze ciągłym, kiedy to zapłata za ich wykonanie nastąpiła w pierwszym miesiącu ich wykonywania.

Przykład:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nauki języków obcych, rozliczając się na zasadach ogólnych. Zachodzi pytanie w jaki sposób i w jakim terminie należało zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód uzyskany zgodnie z rachunkiem wystawionym w październiku 2004r. za nauczanie języka obcego – za okres od października 2004r. do czerwca 2005r. (rachunek ten opłacony został w październiku 2004r.).

W piśmie z 30 grudnia 2004r., sygn. PB-I/415/32/IH/04, Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku stwierdził: „Jak wynika z cyt. powyżej art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o p.d.o.f., przychód z działalności gospodarczej powstaje w chwili wykonania usługi lub częściowego jej wykonania, przy czym bez wpływu na określenie momentu jego powstania pozostaje okoliczność zapłaty za niewykonaną usługę. Oznacza to, że rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu (roku podatkowym) wykonania usługi lub jej wykonania częściowego. W przypadku usług ciągłych, do których należy zaliczyć usługi edukacyjne, częściowe wykonanie następuje zwykle po zakończeniu miesiąca nauki.” Zgodnie z powyższym, za przychód w danym miesiącu należy uznać zatem wyliczoną kwotę należną za usługę faktycznie wykonaną w danym miesiącu.

Księgowanie w dacie wystawienia faktury

Należy jednak pamiętać, że w przypadku podatników, którzy:

• są podatnikami podatku od towarów i usług niekorzystającymi ze zwolnienia od tego podatku oraz
• prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz
• ewidencjonują przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie przepisami ustawy o VAT,

za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (art. 14 ust. 1f ustawy o p.d.o.f.). Jeżeli natomiast faktura nie została wystawiona w terminie określonym przepisami ustawy o VAT, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona.

Ustawodawca odszedł więc w tym przypadku od zasady ewidencjonowania przychodu w dniu wydania towaru lub wykonania usługi. Podatnik VAT, prowadzący księgę, ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury nawet, jeżeli wykonanie usługi lub wydanie towaru miały miejsce wcześniej. Jeżeli faktura nie zostanie wystawiona w terminie (zgodnie z przepisami ustawy o VAT), to i tak przychód powinien być ujęty nie później niż w dniu, w którym powinna być wystawiona faktura. Jeżeli więc podatnik VAT prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i w sierpniu 2005r. wykonał usługę, za którą fakturę wystawił 2 września 2005r., to przychód należny powstaje u niego we wrześniu i w tym właśnie miesiącu powinien on zaewidencjonować go w księdze.

W przypadku, gdy wykonanie usługi lub wydanie towaru nastąpiło w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia.

Przykład:

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej podatnik świadczył usługi doradcze z zakresu technicznego przygotowania produkcji, opodatkowane na zasadach ogólnych. Fakturę za wykonywane w grudniu usługi wystawił on 4 stycznia 2005r.

Urząd Skarbowy w Lubartowie w piśmie z 23 marca 2004r., sygn. DP1-415-4/04 stwierdził w analogicznej sytuacji: „(…) w przypadku, gdy wykonanie usługi nastąpiło w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia.” Z tego względu fakturę wystawioną 4 stycznia 2005r. należało zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą 31 grudnia 2004r.

Przychody z umów najmu, dzierżawy, leasingu

Za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Przykład:

Podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W ramach prowadzonej działalności wynajmuje on od innej osoby dwa lokale. Zachodzi pytanie kiedy powstanie przychód z tytułu podnajmu lokalu, w przypadku zawarcia umowy podnajmu 20 września 2005r. – na okres 6 miesięcy, z terminem płatności czynszu 7 dni od daty podpisania umowy?

W piśmie z 15 marca 2005r., sygn. P-3-415/1b/05, Pierwszy Urząd Skarbowy w Lublinie wyjaśnił: „Wymagalność zapłaty jest pojęciem niesprecyzowanym w prawie podatkowym. Zwrot wymagalność odnosi się do ostatniego dnia, w którym zapłata wynikająca z umowy powinna nastąpić. Analizując zatem jednocześnie powołany przepis i znaczenie słowa wymagalność można stwierdzić, że w celu ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu umów najmu, świadczonych w ramach działalności gospodarczej, decydującego znaczenia nabiera nie data wystawienia faktury, lecz wyznaczony dzień zapłaty czynszu (termin zapłaty czynszu), tj. dzień, w którym wynajmujący może domagać się zapłaty należnego mu czynszu.”

W omawianym przypadku przychód z tytułu podnajmu powstanie zatem 27 września 2005r.

Przychody z tytułu dostaw energii, usług telekomunikacyjnych i usług komunalnych

W przypadku rozliczeń z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,
3. usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów,

za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę (art. 14 ust. 1g ustawy o p.d.o.f.).

Zasady ewidencjonowania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Pytania podatników dotyczą również dokonywania zapisów w poszczególnych kolumnach księgi przychodów i rozchodów. Po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów istnieją trzy kolumny. W kolumnie 7 ewidencjonowane są wartości sprzedanych towarów i usług, kolumna 8 przeznaczona jest do wpisywania pozostałych przychodów, zaś w kolumnie 9 wpisuje się łączną kwotę przychodów zaewidencjonowanych w kolumnach 7 i 8.

Przykłady:

1. Podatnik jest właścicielem przedsiębiorstwa handlowo-usługowego. Zawarł on z zagranicznym przedsiębiorcą ustną umowę przedstawicielską, na mocy której będzie przedstawicielem tego przedsiębiorcy na terenie Polski. Jego obowiązki jako przedstawiciela polegać będą na szukaniu nabywców na towary tego przedsiębiorcy oraz na przekazywaniu zamówień. Wynagrodzeniem za to będzie procentowa prowizja od wartości towarów zakupionych przez znalezionych przez niego nabywców. W tej sytuacji zachodzi pytanie: jak prawidłowo zaewidencjonować przychody z tytułu prowizji?

Pierwszy Urząd Skarbowy w Kaliszu w piśmie z 26 maja 2004r., sygn. PD-I/415-42/13/04, w analogicznej sytuacji wyjaśnił jak następuje:„…w ramach prowadzonej przez Pana działalności handlowej, na podstawie zawartej umowy będzie Pan dodatkowo świadczył usługi polegające na szukaniu nabywców i przekazywaniu zamówień. W związku z tym – zgodnie z pkt 7 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kolumną właściwą do wpisywania tych przychodów będzie kolumna 7, w której ewidencjonuje się przychody uzyskane ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.”

2. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu opałem, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. W prowadzonej działalności podatnik sporadycznie wydzierżawia sprzęt objęty ewidencją środków trwałych. Zachodzi pytanie czy z tytułu usługi dzierżawy środka trwałego powinien on wystawić fakturę VAT i zaksięgować przychód w kolumnie 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako pozostałe przychody?

W piśmie z 7 kwietnia 2005r., sygn. USP-IA/3/05, Urząd Skarbowy w Białogardzie stwierdził: „Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kolumna 8 p.k.p. i r. jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika. Wobec powyższego przychody z dzierżawy składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą są przychodami z działalności gospodarczej i należy je wykazać w kolumnie 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów – pozostałe przychody.”

Podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 z późn.zm.).