Jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje śmierć podatnika prowadzącego działalność gospodarczą?

Przepisy nie wskazują w jasny sposób jak należy postępować w przypadku śmierci podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Na spadkobiercach ciąży jednak obowiązek uregulowania wszelkich spraw, nie tylko podatkowych, związanych z działalnością prowadzoną przez spadkodawcę. Konsekwencje podatkowe śmierci przedsiębiorcy w dużym stopniu uzależnione są od tego, czy spadkobierca zamierza kontynuować działalność gospodarczą, czy też dokonać likwidacji dotychczasowej działalności.

Przejęcie praw i obowiązków

Skutkiem śmierci podatnika w zakresie prawa podatkowego jest przejęcie przez spadkobierców podatnika podatkowych obowiązków i praw majątkowych, a także – w określonych sytuacjach – praw niemajątkowych.
Zgodnie bowiem z art. 97 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki i majątkowe prawa spadkodawcy. Prawa o charakterze niemajątkowym spadkodawcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą zaś na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Także prawa i obowiązki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika przechodzą na spadkobierców pod warunkiem kontynuowania przez nich działalności.
Stosownie do postanowień art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.
Jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania powyższej informacji zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Po upływie tego terminu organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę (art. 104 Ordynacji podatkowej).

Składanie deklaracji PIT-5, PIT-5L

Do podstawowych obowiązków przedsiębiorcy w zakresie rozliczeń z urzędem skarbowym przy prowadzeniu działalności gospodarczej należy nie tylko zapłata zaliczek na podatek, ale również składanie co miesiąc deklaracji. Śmierć podatnika zaburza regularność rozliczeń z urzędem skarbowym.

Przykład
Franciszek Z., prowadzący działalność gospodarczą, zmarł 25 marca 2005r. Dochody z prowadzonej przez niego działalności opodatkowane były 19% podatkiem liniowym. Deklaracja PIT-5L – z rozliczeniem zaliczki za marzec – powinna zostać złożona do 20 kwietnia 2005 r. W tej sytuacji zachodzi pytanie czy spadkobierca Franciszka Z. powinien złożyć taką deklarację? Obowiązek złożenia deklaracji ciąży jednak na podatniku, a nie na spadkobiercy i nie podlega dziedziczeniu.
Jak wskazano powyżej, zasady ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku śmierci podatnika uregulowane są w art. 104 Ordynacji podatkowej. Do obowiązków naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy należy obliczenie podatku dochodowego, przypadającego od zmarłego podatnika. Konieczne jest więc zawiadomienie naczelnika tego urzędu skarbowego o śmierci podatnika. Na podstawie posiadanych danych informuje on spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie kwotę przypadającą do zapłaty bądź nadpłatę. Następnie wydaje on decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdza nadpłatę. Spadkobierca Franciszka Z. powinien zatem zaczekać na decyzję naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z opiniami wyrażanymi przez organy podatkowe, w przypadku jednak, gdy działalność gospodarcza spadkodawcy jest kontynuowana przez spadkobiercę zmarłego podatnika – obowiązek składania deklaracji istnieć będzie za okres prowadzenia przez niego tej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. Spadkobierca dokonuje jednak takich rozliczeń już we własnym imieniu.

Złożenie rocznego zeznania podatkowego

Nie istnieje również obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego za osobę zmarłą. Obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru nakłada na podatników art. 45 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Podatnik obowiązany jest do potwierdzenia własnoręcznym podpisem danych wykazanych w zeznaniu. Natomiast obowiązek złożenia takiego zeznania (za zmarłego podatnika) nie podlega dziedziczeniu. Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy spadkodawca nie złożył zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, ewentualna odpowiedzialność spadkobierców będzie wynikała z odrębnej decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek powinien zostać zapłacony w ciągu 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Obowiązki płatnika

Najwięcej problemów pojawia się w sytuacji, gdy zmarły podatnik zatrudniał pracowników. Związane są one z jego obowiązkami jako płatnika oraz m.in. zapłatą zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń.

Przykład
Zygmunt F., prowadzący samodzielną działalność gospodarczą, zmarł 5 kwietnia 2005r. Zatrudniał on pracowników. Za marzec 2005r., jako płatnik, pobrał on zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, nie wpłacił ich jednak na rachunek urzędu skarbowego. W tej sytuacji zachodzi pytanie, czy syn – będący jedynym spadkobiercą Zygmunta F. – ma obowiązek wpłacenia tych zaliczek na podatek z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom?
Z chwilą śmierci osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe (w tym pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika) przejmują spadkobiercy. Syn Zygmunta F. nie może jednak wpłacić pobranych, lecz niewpłaconych przez zmarłego ojca zaliczek na podatek na rachunek urzędu skarbowego, zanim nie zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania spadkobiercy (por. art. 100 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – zgodnie z treścią tych przepisów organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy (w tym przypadku jako płatnika) orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców).
Zgodnie z powyższym, nawet gdyby syn Zygmunta F. kontynuował prowadzoną przez ojca działalność, to na mocy powyższego przepisu należy uznać, że powinien on zaczekać na decyzję naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast za okres kontynuowania działalności gospodarczej po śmierci ojca, powinien on rozliczać się z urzędem skarbowym – również jako płatnik – już we własnym imieniu.

Obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego

Do obowiązków spadkobiercy należy również sporządzenie remanentu likwidacyjnego na dzień śmierci podatnika. Podstawą sporządzenia remanentu jest § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz..U. Nr 152, poz. 1475 z późn.zm.). Zgodnie z jego treścią podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności (w razie likwidacji działalności spisem z natury należy objąć również wyposażenie).
Sporządzenie spisu z natury jest bowiem niezbędne dla ustalenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego podatnika. Zgodnie z art. 44 ust. 4 ustawy o p.d.o.f. podatek ustalany jest w formie ryczałtu w wysokości 10%. Wysokość podatku ustalona zostanie przez organ podatkowy w drodze decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Przeważa przy tym pogląd, że jeżeli spadkobierca kontynuuje działalność, dochód z tytułu jej likwidacji nie powinien zostać ustalony. Przykładowo stanowisko w sprawie rozliczeń podatkowych po śmierci osoby prowadzącej działalność gospodarczą, która była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym zajął Urząd Skarbowy Warszawa-Targówek w piśmie z 8 grudnia 2004r., nr US37/ZDD/6A/DF/415/32/33/2004. Zgodnie z jego treścią, jeżeli spadkobierca będzie kontynuował działalność po zmarłym podatniku oraz wybierze tą samą formę opodatkowania (to jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem), wówczas nie płaci on zryczałtowanego podatku dochodowego z remanentu likwidacyjnego po zmarłym spadkodawcy. W momencie sprzedaży towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany będzie przychód z tej działalności, według właściwej stawki ryczałtowej.

Włączenie działalności po zmarłym podatniku do działalności gospodarczej spadkobiercy

Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z 3 lutego 2004r., nr BI/005-0902/03, odniosła się do kwestii włączenia działalności po zmarłym podatniku do działalności prowadzonej samodzielnie przez spadkobiercę. Pismo to dotyczyło podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Prowadzoną działalność gospodarczą na własne nazwisko podatnik zamierzał połączyć z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jego zmarłą żonę.
Zgodnie ze stanowiskiem Izby Skarbowej podatnik nie mógł łączyć przychodu, kosztów i dochodu osiągniętych z prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej z kwotami wynikającymi z urządzeń księgowych prowadzonych przez zmarłą małżonkę. Zobowiązanie w podatku dochodowym jest bowiem zobowiązaniem osobistym i przypisane jest do konkretnej osoby fizycznej.

Odliczenie strat

Do istotnych zagadnień związanych ze śmiercią spadkodawcy należy kwestia czy spadkobiercy kontynuującemu działalność gospodarczą spadkodawcy, przysługuje prawo do odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych wykazanych w zeznaniach podatkowych w latach ubiegłych przez spadkodawcę z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej?
Z analizy treści zapisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dotyczy on tylko przejęcia przez spadkobierców majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Nie dotyczy on natomiast praw o charakterze osobistym tej osoby. Z chwilą śmierci podatnika będącego osobą fizyczną ustaje jej zdolność prawna, a tym samym wygasają prawa i obowiązki mające charakter osobisty i niezbywalny. Przeważa pogląd, że prawo odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych (art. 9 ust. 3 ustawy o p.d.o.f.) jest zaś prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika i nie podlega dziedziczeniu w świetle przepisów kodeksu cywilnego (art. 922 k.c.) ani przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Strata wykazana w zeznaniu przez osobę zmarłą może mieć zatem wpływ jedynie na wysokość jej zobowiązania, które to zobowiązanie w ramach sukcesji może przejść na spadkobierców. Prawa zmarłego ściśle związane z jego osobą nie stają się natomiast przedmiotem sukcesji podatkowej. Spadkobierca nie może więc skutecznie wykonać uprawnienia zmarłego podatnika i obniżyć swój dochód o wysokość straty poniesionej przez spadkodawcę z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Przechowywanie ksiąg

W praktyce pojawia się problem co zrobić z księgami podatkowymi, jeżeli działalność po śmierci podatnika nie jest kontynuowana. Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg oraz innych ewidencji przechowują je oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Spadkobierca ma więc obowiązek przechowywać dokumentację dotyczącą działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę przez okres wskazany w powyższych przepisach.

Podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 z późn.zm.), ustawa z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), ustawa z 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.)