Polskie przepisy podatkowe w sposób szczególny traktują cudzoziemców. Dotyczy to również zagranicznych członków zarządu polskich osób prawnych. Kwestie te są również odpowiednio uregulowane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (uupo), których stroną jest Polska. Umowy te jako przepisy prawa międzynarodowego mają – zgodnie z art. 91 Konstytucji RP – pierwszeństwo przed polskimi ustawami.
Dwustronne konwencje w sprawie unikania podwójnego opodatkowania regulują zagadnienie, któremu państwu przysługuje prawo do opodatkowania poszczególnych kategorii osób i osiąganych przez nie przychodów.
Natomiast przepisy podatkowe danego państwa decydują o tym w jaki sposób – określając charakter obowiązku podatkowego – opodatkowane są kategorie przychodów, które wolno opodatkować, zgodnie z właściwą uupo, temu państwu.

Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej updof „Osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”.

Natomiast – jak wynika z art. 3 ust. 2a updof – „Osoby fizyczne nie mające miejsca zamieszkania w Polsce podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej w Polsce na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz od innych dochodów uzyskiwanych w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy)”.
Od 1 stycznia 2003 r. aby podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i być opodatkowanym w Polsce tylko od dochodów tutaj uzyskanych nie istnieje warunek przebywania w Polsce poniżej 183 dni w roku kalendarzowym czy konieczność zatrudnienia w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych. Obecnie w celu uzyskania przez osoby zagraniczne ograniczonego obowiązku podatkowego wystarczy zadeklarowanie miejsca zamieszkania za granicą.
Polska ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „miejsce zamieszkania”. W tym celu można, wg mnie, posiłkować się definicją zawartą w polskim Kodeksie Cywilnym. Za miejsce zamieszkania, wg art. 25 Kodeksu Cywilnego, uważa się „miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu”.

Ustalając natomiast miejsce zamieszkania cudzoziemca dla potrzeb uupo należy odwołać się do przepisów tychże umów definiujących pojęcie „miejsce zamieszkania”. W większości umów za osobę „mającą miejsce zamieszkania” w danym państwie uważa się osobę, która ze względu na miejsce zamieszkania, stałego pobytu lub inne kryterium o podobnym charakterze podlega w tym państwie opodatkowaniu. Jeżeli na podstawie tej definicji osoba posiada więcej niż jedno miejsce zamieszkania, wówczas jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych określa się kolejno według następujących zasad:

• stałego miejsca zamieszkania,
• miejsca, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodka interesów życiowych),
• państwa, w którym zwykle przebywa,
• obywatelstwa.

Ustalenie miejsca zamieszkania dla potrzeb uupo ma na celu określenie kręgu osób, które mogą być uznane za „zamieszkałe” na terytorium danego państwa i przez to podlegające jego jurysdykcji podatkowej. Przepisy uupo przesądzają, które kategorie przychodów podlegają opodatkowaniu w Polsce, a które za granicą. Polskie przepisy z kolei określają, jaki charakter ma obowiązek podatkowy (nieograniczony lub ograniczony) w odniesieniu do poszczególnych źródeł przychodów. W przypadku przychodów członków zarządu większość uupo przyznaje prawo do ich opodatkowania w Polsce. Polska korzysta z tego uprawnienia w różny sposób, tj. zależnie od tytułu prawnego działania zagranicznego członka zarządu polskiej spółki.

Obowiązujące od 1 stycznia 2004 r. przepisy wprowadzone ustawą z dnia 12.11.2003 r. o zmianie updof (Dz.U. Nr 202, poz.1956) nie zmieniły zasad opodatkowania zagranicznych osób fizycznych o ograniczonym obowiązku podatkowym, jednakże zostały wprowadzone dotyczące ich nowe zasady rozliczeń z urzędem skarbowym, np. terminy wpłacania zryczałtowanego podatku, terminy składania deklaracji i informacji podatkowych, a także nastąpiła zmiana formy samych deklaracji.

Tytuły prawne wykonywania obowiązków członka zarządu.

Członek zarządu może sprawować swoje obowiązki na podstawie:
a) wyłącznie powołania go do zarządu w drodze uchwały wspólników, bez zawierania odrębnej umowy cywilnoprawnej lub
b) umowy zlecenia/o dzieło lub
c) kontraktu menedżerskiego lub
d) umowy o pracę.

Przepisy podatkowe przewidują różne zasady opodatkowania każdej z wymienionych powyżej form wykonywania obowiązków członka zarządu.

Powołanie

Zagraniczny członek zarządu podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu otrzymujący wynagrodzenie wynikające z uchwały będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 % na podstawie art. 29 ust. 1 updof. Wynika to z tego, że przepis ten swoim zakresem obejmuje m in. przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów i rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania (art. 13 pkt 7 updof).
Zgodnie z art. 29 ust. 2, przepisy art. 29 ust. 1 updof stosuje się z uwzględnieniem uupo, których stroną jest Polska. Zastosowanie przepisów uupo uzależnione jest od przedłożenia – polskiej spółce, jako płatnikowi – przez zagranicznego podatnika tzw. certyfikacji rezydencji.

Do 31.12.2003 r. płatnicy wypłacający wynagrodzenia członkom zarządu zobowiązani byli wpłacić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został pobrany podatek od wypłacanych z tego tytułu kwot.
Od 1.1.2004 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 42 ust. 1 updof (mająca na celu ujednolicenie terminów płatności zaliczek na podatek i zryczałtowanego podatku), na podstawie której płatnicy mają obowiązek wpłacenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek.
Podatek jest płacony na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika. Jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną wówczas podatek płacony jest na rachunek urzędu skarbowego właściwego według jego siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności.
Jednocześnie (w terminie przekazania podatku na rachunek urzędu skarbowego) płatnik zobowiązany jest złożyć odpowiednie deklaracje.
Do 31.12.2003 r. istniał obowiązek przekazania do urzędu deklaracji PIT-8A i informacji IFT-1. Dodatkowo informacja IFT-1 była przekazywania podatnikowi.
Od 1.1.2004 r. konieczne jest złożenie do urzędu skarbowego tylko jednej deklaracji PIT-8A w terminie wpłacania podatku. Nowo obowiązującego druku IFT-1/IFT-1R płatnik nie przesyła podatnikowi i urzędowi skarbowemu w terminie przekazywania podatku, lecz jedynie raz w roku tj. do końca lutego następującego po roku podatkowym.
Należy zwrócić uwagę, że IFT-1/IFT-1R powinien być złożony do urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Nowe wzory deklaracji i informacji, które zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22.12.2003 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 224, poz. 2225) będą miały zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1.1.2004 r.

Ustawodawca jednakże nie zrezygnował całkowicie z obowiązku sporządzania przez płatnika informacji IFT-1/IFT-1R w trakcie roku podatkowego. Zgodnie bowiem z nowym obowiązującym od 01.01.2004 r. przepisem art. 42 ust. 4 updof płatnik – na pisemny wniosek podatnika – jest obowiązany sporządzić i przesłać taką informację podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu. . Informacja powinna być sporządzona w ciągu 14 dni od dnia złożenia wniosku.

Powołanie i umowa o pracę.

Cudzoziemiec przyjeżdżający do Polski będący członkiem zarządu powołanym i wynagradzanym na podstawie uchwały wspólników może być jednocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Obecnie dla cudzoziemca zawarcie umowy o pracę może być interesujące wyłącznie wtedy gdy chce on skorzystać z ochrony socjalnej. Pod względem finansowym jest to rozwiązanie zdecydowanie niekorzystne, ponieważ od przychodów uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę należy płacić podatek wg skali podatkowej (19, 30, i 40%). Do końca 2002 r. zawarcie umowy o pracę z członkiem zarządu obok powołania go uchwałą na to stanowisko było korzystne ze względu na możliwość objęcia go – zgodnie z obowiązującym wtedy art. 3 ust. 2 updof – ograniczonym obowiązkiem podatkowym, co powodowało, że cudzoziemiec był opodatkowany bezterminowo tylko od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, a przychody z tytułu powołania na członka zarządu były opodatkowane jedynie 20 % zryczałtowanym podatkiem..
Dotyczyło to cudzoziemców przyjeżdżających do Polski w celu zatrudnienia w spółkach z udziałem zagranicznym, przebywających w Polsce powyżej 183 dni w roku. Jak pokazywała często praktyka ze względu na opodatkowanie korzystniejsze z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (jedynie 20% zryczałtowany podatek) członkowie zarządu otrzymywali z tego tytułu wyższe wynagrodzenia zaś z tytułu umowy o pracę (często byli zatrudnieni na część etatu) wynagrodzenie często było symboliczne.
Z powodu zmiany przepisów zawarcie umowy o pracę z członkiem zarządu przyjeżdżającym do Polski w celu podjęcia zatrudnienia z spółce z udziałem podmiotów zagranicznych straciło rację bytu. Nie istnieją preferencje podatkowe z powodu zatrudnienia w tego rodzaju spółkach. Wg updof nie ma też znaczenia ile dni w roku cudzoziemiec przebywa w Polsce. Teraz członek zarządu mieszkający za granicą może otrzymywać tylko wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji i być opodatkowanym 20 % zryczałtowanym podatkiem, niezależnie od okresu pobytu w Polsce w poszczególnych latach kalendarzowych.

Obecnie przyjeżdżający cudzoziemcy najczęściej deklarują, że mają miejsce zamieszkania za granicą co powoduje objęcie ich ograniczonym obowiązkiem podatkowym i opodatkowanie uzyskanych dochodów tylko w Polsce. Dochody uzyskane za granicą nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Umowa o pracę

Zasady opodatkowania z tytułu umowy o pracę są jednakowe dla osób będących członkami zarządu jak też dla tych którzy nimi nie są. Cudzoziemiec zatrudniony w Polsce na podstawie umowy o pracę traktowany jest dla celów podatkowych jak pracownik polski. Również opodatkowany jest według skali podatkowej z zastosowaniem stawek 19%,30%,40% z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów ustalonych w art. 22 updof.

Płatnik, w którego zakładzie pracy zatrudniony jest członek zarządu wpłaca zaliczki z tytułu umowy o pracę i zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu do urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym odpowiednie kwoty zostały wypłacone cudzoziemcowi. W tym samym terminie do urzędu skarbowego przesyłane są deklaracje PIT-4 oraz PIT-8A. Jak już wyżej wspomniano płatnik nie sporządza co miesiąc informacji IFT-1/IFT1/IFT-1R, jeżeli podatnik nie złoży wniosku. Dopiero do końca lutego następnego roku sporządzana jest informacja PIT-11 oraz IFT- 1/IFT-1R.
Cudzoziemcy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę również mają obowiązek dokonania rozliczenia rocznego i złożenia rocznego zeznania (PIT-37). W praktyce korzystają oni często z rozliczania się rocznego przez płatnika, który sporządza PIT-40. Roczne obliczenie podatku przez płatnika musi być sporządzone do końca lutego i przekazane podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W tym miejscu należy wspomnieć, że przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewidują sytuację, w której, następuje opodatkowanie wynagrodzenia za pracę w państwie miejsca zamieszkania cudzoziemca, pomimo że praca jest wykonywana na terytorium Polski.

Sytuacja taka występuje wówczas, gdy łącznie są spełnione trzy poniższe warunki:

• pracownik przebywa w Polsce krócej niż 183 dni w roku kalendarzowym,
• wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub za pracodawcę, który nie ma w Polsce miejsce zamieszkania lub siedzibę,
• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład – w znaczeniu uupo, który posiada w Polsce pracodawca wypłacający wynagrodzenie.

Jeżeli tylko jeden z tych warunków nie zostanie spełniony wówczas wynagrodzenie wypłacane z tytułu umowy o pracę wykonywaną w Polsce podlega opodatkowaniu w naszym państwie. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji kiedy to pracownik spółki zagranicznej jest oddelegowany do pracy w Polsce. Umowa o pracę zawarta jest z zagranicznym pracodawcą. Wysłany pracownik zagranicznej spółki jest również powołany na członka zarządu w polskiej spółce.

Kontrakt menedżerski/Umowa zlecenia/Umowa o dzieło

Cudzoziemiec, z którym zawarta jest jedna z powyższych umów podlega opodatkowaniu w Polsce 20% ryczałtowym podatkiem na podstawie art. 29 ust. 1 updof.
Przychody z kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia czy o dzieło to przychody z działalności wykonywanej osobiście wymienionej odpowiednio w art. 13 pkt 8 i 9 updof.
Preferencyjne zasady opodatkowania ryczałtowego cudzoziemca z tytułu uzyskiwania wynagrodzenia z powyższych umów jest w zasadzie takie samo jak z tytułu otrzymywania wynagrodzenia przez członka zarządu pełniącego funkcję tylko na podstawie powołania. Płatnik ma obowiązek wpłacania podatku i sporządzania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia deklaracji PIT-8A i do końca lutego roku następującego po roku podatkowym informacji IFT-1/IFT-1R.
Powyższe zasady opodatkowania dotyczą zarówno cudzoziemców będących członkami zarządu jak też tych którzy nimi nie są. Przy konstruowaniu umowy z członkiem zarządu należy pamiętać aby zakres obowiązków wynikający z umowy nie pokrywał się z obowiązkami, do których zobowiązany jest on jako członek zarządu. To samo dotyczy często zawieranych przez członków zarządu umów doradczych czy zarządzania ujętych w art. 29 ust. 1 pkt 5 updof, wprowadzonych do updof z dniem 1.1.2003 r.

Konkluzje

1.Zagraniczni członkowie zarządu polskich osób prawnych – tak jak i polskie osoby – mogą wykonywać ich obowiązki na podstawie różnych tytułów prawnych.

Mogą to być:
a) powołanie do zarządu na podstawie umowy spółki lub uchwały wspólników,
b) umowa zlecenia lub umowa o dzieło,
c) kontrakt menedżerski oraz
d) umowa o pracę

Praktykowane są także regulacje mieszane, np. powołanie i umowa o pracę.

2.Zależnie od tytułu prawnego, na podstawie którego działa członek zarządu mają zastosowanie odpowiednie przepisy właściwej uupo.
O tym, która uupo ma zastosowanie do opodatkowania przychodów danej osoby decyduje miejsce zamieszkania w tym państwie.
W większości umów za osobę mającą „miejsce zamieszkania” w danym państwie uważa się osobę, która ze względu na miejsce zamieszkania (domicyl podatkowy), stałego pobytu lub innego kryterium o podobnym charakterze podlega w tym państwie opodatkowaniu.

W przypadku działania na podstawie powołania należy stosować wprost przepisy uupo, dotyczące opodatkowania członków zarządu.
W większości uupo Polska ma prawo do opodatkowania przychodów członków zarządu, działających na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
W przypadku działania i wynagradzania członka zarządu na podstawie umowy o pracę Polsce przysługuje również prawo do opodatkowania z tym związanych przychodów.

3.O tym, jaki charakter („ograniczony lub nieograniczony”) ma prawo Polska do opodatkowania poszczególnych kategorii zagranicznych osób oraz osiąganych przez nie przychodów decyduje prawo podatkowe danego państwa.
Polska updof stanowi, że osoby z miejscem zamieszkania za granicą zawsze podlegają wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że nie chodzi tu o miejsce zamieszkania według uupo, lecz według polskich przepisów. Sama polska ustawa podatkowa tego pojęcia nie definiuje. W tym celu można skorzystać z definicji zawartej w Kodeksie Cywilnym. W przypadku powołania, umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz kontraktu menedżerskiego oznacza to – zgodnie z art. 29 ust. 1 updof – preferencyjny, dwudziestoprocentowy, zryczałtowany podatek.

4.W przypadku działania w Polsce na podstawie umowy o pracę opodatkowaniu podlegają tylko dochody z pracy wykonywanej na terytorium RP, bez względu miejsce wypłaty wynagrodzenia.
W praktyce jest więc możliwe, że zgodnie z uupo, jaką zawarła Polska z państwem miejsca zamieszkana danego członka zarządu (pracownika), prawo opodatkowania jego dochodów – ze względu na pobyt w Polsce dłuższy niż 183 dni – przysługuje Polsce, natomiast Polska z tego prawa nie korzysta. W takiej sytuacji możliwe jest „zwolnienie” z opodatkowania tak w jednym, jak i w drugim państwie.